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VGA-Checkliste: Wichtige aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) PDF Drucken

Der anstehende Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern in Hinblick auf vGA-Risiken zu prüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten, zumeist im Jahr 2017 bekannt gewordenen finanzgerichtlichen Entscheidungen zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:


(a) Übergreifende Fragen
(b) Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen)
(c) Pensionszusagen (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)
(d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH


(a)    Übergreifende Fragen

–    Rückabwicklung eines eine vGA auslösenden Vorgangs führt nicht zur Rückgängigmachung der vGA: Mit Urteil vom 10.5.2017 (Aktenzeichen 3 K 1157/16, EFG 2017, 1440) hat das FG Nürnberg in Fortführung der BFH-Rechtsprechung bestätigt, dass die Rückabwicklung eines eine vGA auslösenden Vorgangs nicht zur Rückgängigmachung dieser vGA führt. Im konkreten Streitfall konnten die Rechtsfolgen der (aus einer unentgeltlichen Geschäftsanteilsübertragung herrührenden) vGA nicht dadurch rückgängig gemacht werden, dass der zur vGA führende Geschäftsvorfall nachträglich wieder aufgehoben wurde. Die Rückabwicklung hebe den ursprünglichen Vertrag nicht auf und wirke daher nicht auf die Vergangenheit zurück, sondern nur für die Zukunft.


Hinweis:
Von einer solchen Rückabwicklung getrennt zu sehen sind Gestaltungen, bei denen die Vertragsparteien bei Übertragungen nach § 17 EStG eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung ausdrücklich zum Vertragsgegenstand machen. Eine solche Gestaltung kann nach der BFH-Rechtsprechung dazu führen, dass ausnahmsweise doch eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung – wegen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage – zu bejahen ist.


–    Zurechnung einer vGA an nahestehende Person bei behauptetem Treuhandverhältnis: Mit Urteil vom 14.3.2017 (Aktenzeichen VIII R 32/14, DStZ 2017, 584 = GmbHR 2017, 993) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu Treuhandverhältnissen fortgeführt und dabei zwei Aspekte hervorgehoben, die die Thematik der vGA betreffen:
Treuhandabrede: Eine abweichende Zurechnung von Einkünften zu einem Treugeber setzt voraus, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der (weisungsgebundene) Treuhänder ausschließlich für Rechnung des (weisungsbefugten) Treugebers handelt.
Nahestehende Person: Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung kann eine vGA auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht – unabhängig davon, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat.


Hinweis:
Gerade bei Prüfung der Frage, ob überhaupt ein Treuhandverhältnis vorliegt, ist nach der BFH-Rechtsprechung ein strenger Maßstab anzulegen. Besonders strenge Anforderungen an den Nachweis eines Treuhandverhältnisses sind auf Grund der Notwendigkeit des Fremdvergleichs bei nahen Angehörigen zu stellen.


(b)    Geschäftsführerverträge
–    Vereinbarungen zu Arbeitszeitkonten bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH als vGA: Bereits mit Urteil vom 11.11.2015 (Aktenzeichen I R 26/15, BStBl II 2016, 489) hatte der BFH entschieden, dass sich eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH verträgt. Daher führen die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen bei der GmbH zur Annahme einer vGA.
Diese zu einem Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer ergangene Rechtsprechung hat das FG Rheinland-Pfalz mit seinem Urteil vom 21.12.2016 (Aktenzeichen 1 K 1381/14, EFG 2017, 420) für den Fall fortgeführt, dass es mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gibt. Im Ergebnis geht das FG auch vom Vorliegen von vGA aus, wenn mehrere Geschäftsführer bestellt sind, da diese die durch ihre Gesamtausstattung abgegoltenen notwendigen Arbeiten selbst dann erledigen müssten, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordere („Allzuständigkeit jedes einzelnen Geschäftsführers“). Die Nichtanerkennung von Arbeitszeitkonten betreffe sowohl beherrschende als auch nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.


(c)    Pensionszusagen
–    Kein Mindest-Pensionsalter für die Bildung einer Pensionsrückstellung zu Gunsten beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer: Mit Urteil vom 11.9.2013 (Aktenzeichen I R 72/12, BStBl II 2016, 1008) hatte der BFH entschieden, dass die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kein Mindestalter voraussetzt. Der BFH hatte dazu festgestellt, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung der Pensionsrückstellung gerade kein Mindestpensionsalter vorgibt, sondern lediglich auf den in der Versorgungsvereinbarung vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abstellt.
Mit BMF-Schreiben vom 9.12.2016 (BStBl I 2016, 1427) hat die Finanzverwaltung nunmehr dieses Urteil für allgemein in allen noch offenen vergleichbaren Fällen anwendbar erklärt. D.h., dass in diesen Fällen für die Bewertung der Pensionsrückstellung künftig der vorgesehene Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zu Grunde zu legen ist; ein Mindestpensionsalter ist dabei – auch bei beherrschenden Gesellschaftern – nicht zu berücksichtigen.
Die genannten Grundsätze gelten allerdings ausschließlich für die bilanzielle Behandlung der Rückstellung. Weiterhin ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionsverpflichtung und somit das Vorliegen einer vGA zu prüfen. Insoweit wird im BMF-Schreiben geregelt, dass vGA dann anzunehmen sein sollen, wenn für Neuzusagen nach dem 9.12.2016 eine geringere vertragliche Altersgrenze als 67 Jahre vereinbart wird. Für ältere Versorgungszusagen sei das 65. Lebensjahr maßgebend. Sollte die vertragliche Vereinbarung in Altfällen noch darunter liegen, dürfe bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 9.12.2016 beginnt, ohne nachteilige steuerliche Folgen auf das 65. Lebensjahr angehoben werden, um die Annahme von vGA zu vermeiden.


Hinweis:
In der Praxis ist bei bestehenden älteren Versorgungszusagen nun zu prüfen, ob zur Vermeidung der Annahme von vGA (zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung) auf das 65. Lebensjahr angehoben werden soll – im Regelfall wird dies bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren noch in 2017 erfolgen müssen.


–    VGA bei Pensionszahlungen und gleichzeitigem Beratervertrag für einen ausgeschiedenen Gesellschafter-Geschäftsführer: Mit seinem Urteil v. 6.9.2016 (Aktenzeichen 6 K 6168/13, EFG 2016, 1916) hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass die parallele Zahlung von Gehalt und Pension an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der die vereinbarte Altersgrenze erreicht hat, zu einer vGA führt, und dass dies gleichermaßen für einen Beratervertrag gilt, in dessen rechtlichem Rahmen tatsächlich die bisherige Geschäftsführungstätigkeit fortgesetzt wird (der Beratervertrag also die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit verdecken soll), wenn die Zahlung der „Beratungshonorare“ nicht auf die Pensionszahlungen angerechnet wird.
Als Kriterien für eine verdeckte Geschäftsführertätigkeit nennt das FG z.B. die zeitlich unmittelbare Fortführung der bisherigen Geschäftsführertätigkeit als „Berater“, die Vereinbarung eines pauschalen Honorars und die lediglich allgemein gehaltene Vereinbarung der Aufgaben des Beraters.


Hinweis:
Die bislang schon bewährte Gestaltung, einen ausgeschiedenen Geschäftsführer über einen Beratervertrag an die GmbH zu binden, ist auch nach dieser FG-Entscheidung weiterhin zulässig. Allerdings ist zu beachten, dass die GmbH die Beweislast für den Nachweis der Beratertätigkeit trägt, die i.Ü. einem Fremdvergleich standhalten sollte. Daher ist neben einer – wie üblich – sorgfältigen Dokumentation zu empfehlen, die Aufgaben des Beraters nicht bloß allgemein zu umschreiben und pauschal zu honorieren, sondern auf konkrete Projekte zu beschränken und hierfür jeweils separate Beratungshonorare zu vereinbaren. Zur Verhinderung von vGA kommt allerdings auch eine Anrechnung des Geschäftsführergehalts eines weiterhin tätigen Geschäftsführers auf die Pension in Betracht oder ein Hinausschieben der Pensionszahlungen bis zur Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Im Einzelfall sollte steuerlicher Rat eingeholt werden.


(d)    Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH/Minderungen des GmbH-Vermögens
–    VGA bei nicht kostendeckender Vermietung eines EFH bzw. eines Gebäudeteils an den Gesellschafter-Geschäftsführer (Gesellschaftsebene): Mit Datum vom 27.7.2016 hat der BFH drei Urteile (Aktenzeichen I R 8/15, BStBl II 2017, 214; I R 12/15, BStBl II 2017, 217, und I R 71/15, www.stotax-first.de) gefällt, in denen er sich jeweils mit der Frage befasst hat, ob bei nicht kostendeckender Vermietung eines EFH bzw. eines Gebäudeteils an den Gesellschafter-Geschäftsführer vGA vorliegen. Im Ergebnis hat der BFH in allen drei Streitfällen das Vorliegen von vGA bejaht und zur Begründung ausgeführt, dass die Miete die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdecken müsse (= Kostenmiete), was aber in den Streitfällen jeweils weder vereinbart noch durchgeführt worden war. In Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH für alle drei Streitfälle entschieden, dass Kapitalgesellschaften steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen und daher bei nicht kostendeckender Vermietung eines EFH bzw. eines Gebäudeteils an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA vorliegt. Auf eine Marktüblichkeit der Miethöhe könne nicht abgestellt werden. Dies solle i.Ü. auch für „durchschnittliche Immobilien“ und auch bei nur teilweiser Vermietung an den Gesellschafter-Geschäftsführer gelten.


Hinweis:
In seiner Begründung weist der BFH explizit darauf hin, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt wäre, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren – und deshalb grundsätzlich kein EFH zur Weitervermietung anschaffen würde, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdecken würde. Auch gelten im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell andere Grundsätze als für die Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung, so dass auch vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase grundsätzlich nicht hingenommen werden können.
In einschlägigen Praxisfällen ist i.Ü. nach der BFH-Rechtsprechung zu beachten, dass die Grundlage der Berechnung der Kostenmiete (immer noch) die Zweite Berechnungsverordnung (unter Berücksichtigung der Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals) ist, und zwar noch erhöht um einen angemessenen Gewinnaufschlag, der in einer Höhe von 5 % vom BFH nicht beanstandet wurde.


–    vGA bei nicht kostendeckender Vermietung eines EFH an den Gesellschafter-Geschäftsführer (Gesellschafterebene): Während die einschlägigen Urteile des BFH vom 27.7.2016 die Besteuerung auf der Ebene der Gesellschaft betrafen, hat sich das FG Berlin-Brandenburg mit seinem Beschluss vom 24.4.2017 (Aktenzeichen 10 V 1044/17, EFG 2017, 1087) mit der Bewertung der vGA und damit mit der Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter befasst. Dabei hat das FG entschieden, dass eine vGA auf der Ebene der Gesellschafter in den Fällen der Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Höhe anzusetzen ist, in der bei der Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen sei, denn hier liege der Vermögensvorteil des Gesellschafters nicht etwa in einer verbilligten Nutzung des Wirtschaftsguts, sondern darin, dass er dieses nicht selbst anschaffen und unterhalten müsse. Im Streitfall waren daher die Kapitaleinkünfte in Höhe der Kostenmiete anzusetzen, da auch die vGA auf der Ebene der GmbH nach der Kostenmiete zu bewerten war. Auch auf Ebene des Gesellschafters wird somit beim Ansatz der vGA als Kapitalertrag nicht auf die ortsübliche Miethöhe abgestellt.


Hinweis:
Das FG Berlin-Brandenburg hat die Beschwerde zum BFH zugelassen, weil die Frage, wie in den Fällen der Überlassung von WG an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften die vGA auf der Ebene des Gesellschafters zu bewerten ist, von grundsätzlicher Bedeutung ist (Beschw. eingel., Aktenzeichen des BFH: VIII B 50/17). Auch wenn diese Frage also noch nicht endgültig entschieden ist, sollte im konkreten Fall das steuerliche Risiko abgeschätzt werden.
–    vGA in Folge einer unangemessen verzinsten Darlehensgewährung: Mit Urteil vom 25.4.2016 hat das FG München (Aktenzeichen 7 K 1252/14, EFG 2017, 753) die BFH-Rechtsprechung fortgeführt und entschieden, dass eine vGA dann vorliegt, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter (oder einer nahestehenden Person) ein Darlehen zu einem (im Streitfall unüblich niedrigen) Zins gewährt, dessen Höhe auf der Basis des 1-Jahres-Euribor zuzüglich einer Marge von 0,6 % ermittelt wird.


Hinweis:
In der Praxis ist zu beachten, dass das FG München festgestellt hat, dass bei der Darlehensgewährung einer GmbH an ihren Gesellschafter bzw. an diesem nahestehende Personen die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze des angemessenen Zinssatzes bilden.


Insoweit ist auch das Urteil des FG Köln v. 29.6.2017 (Aktenzeichen 10 K 771/16, www.stotax-first.de, Rev. BFH: I R 62/17) zu beachten. Das Gericht hat entschieden, dass die Differenz zwischen dem angemessenen Zinsbetrag und dem tatsächlich gezahlten Zins als vGA zu versteuern ist, wenn Gesellschafter einen höheren als den angemessenen Zins erhalten. Entscheidend für die Ermittlung des angemessenen Zinssatzes ist der Fremdvergleich. Im Urteilsfall hat das FG hinsichtlich des Fremdvergleichs auf bestehende Bankkredite der GmbH zurückgegriffen. Die GmbH hatte für ein bei einem Bankenkonsortium aufgenommenen Darlehen durchschnittlich 4,78 % Zinsen bezahlt. Dies sei der Maßstab, an dem sich der Zinssatz für das von der Muttergesellschaft aufgenommene Darlehen messen lassen muss.