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Wichtige aktuelle Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter PDF Drucken

Nachfolgend sind wichtige in 2017 veröffentlichte finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass geben können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:


Steuerfragen auf der Gesellschaftsebene:
–    Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Streubesitzdividenden: Mit seinem noch nicht rechtskräftigen Gerichtsbescheid vom 6.4.2017 (Aktenzeichen 1 K 87/15, EFG 2017, 1117; Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 29/17) hat das FG Hamburg die Auffassung vertreten, dass die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG, wonach Dividenden aus sog. Streubesitzbeteiligungen, d.h. aus Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften von weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals, nicht verfassungswidrig ist. Zwar liege insoweit eine (systemwidrige) Abweichung von der allgemeinen Freistellung von Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen vor (mit der ja Mehrfachbelastungen ein und desselben Gewinns ausgeschlossen werden sollen), doch sei diese durch sachliche Gründe gerechtfertigt.


Hinweis:
Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung im Hinblick auf die Klärung der Verfassungsmäßigkeit zugelassen, so dass nun der BFH die Möglichkeit hat, hierzu grundsätzlich Stellung zu nehmen. Einschlägige Verfahren sollten bis zur Entscheidung des BFH offen gehalten werden.


–    Strenges Stichtagsprinzip bei der Prüfung des Vorliegens von Streubesitz: Mit Urteil vom 9.6.2016 hat das FG Köln (Aktenzeichen 10 K 1128/15, EFG 2016, 1542) entschieden, dass aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG, die zur Bestimmung der Beteiligungsquote auf den Beginn des Kalenderjahres abstellt, ein strenges Stichtagsprinzip folgt, nachdem die Beteiligungsquote am 1.1. um 0 Uhr maßgebend ist. Bei einer Kapitalerhöhung kommt es z.B. maßgeblich auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens an (also auf die Handelsregistereintragung). Wenn also eine die Beteiligungsquote absenkende Kapitalerhöhung erst im Laufe des 1.1. eines Jahres eingetragen wird, dann ist diese für die Frage der Besteuerung von Streubesitzdividenden noch nicht relevant.


Hinweis:
Da der genaue Zeitpunkt der Handelsregistereintragung nicht durch den Stpfl. bestimmt werden kann, folgt aus diesem Urteil für die Gestaltungspraxis, dass entsprechende Fristen zusätzlich berücksichtigt werden müssen.
Steuerfragen auf der Gesellschafterebene:


–    Veräußerungsverlust nach § 17 EStG – Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG: Mit Urteil vom 11.7.2017 (Aktenzeichen IX R 36/15, BStBl II 2017, 683) hat der BFH eine bedeutsame Rechtsprechungsänderung betreffend die steuerliche Behandlung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen vollzogen – und zugleich für Altfälle einen Bestands- bzw. „Vertrauensschutz“ formuliert.


Altfälle: Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.


Handlungsempfehlung:
In einschlägigen Fällen ist eine sorgfältige Dokumentation anzuraten. Insbesondere dann, wenn Gesellschafterdarlehen erst durch Eintritt der Krise der GmbH als „eigenkapitalersetzend“ eingestuft werden, muss im Zweifel nachgewiesen werden, dass diese Situation bis zum 27.9.2017 eingetreten ist. Ebenso ist der gemeine Wert der Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise zu dokumentieren. Der gemeine Wert einer solchen Darlehensforderung ist mit der im Zeitpunkt des Kriseneintritts bzw. des Stehenlassens zu erwartenden Insolvenzquote zu schätzen. Anhaltspunkt für diese Schätzung ist das Verhältnis der bei der GmbH noch vorhandenen liquiden Mittel zum Gesamtbestand der Verbindlichkeiten.


Neufälle: Der Beurteilung des Anschaffungskostenbegriffs nach § 17 EStG ist künftig – mangels einer abweichenden Definition im EStG – der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten zu Grunde zu legen (§ 255 Abs. 1 HGB). Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung (es sei denn, diese seien mit Einlagen vergleichbar).


Hinweis:
Mit dieser Entscheidung hat der BFH die seit geraumer Zeit kontrovers geführte Diskussion geklärt, die auf Grund der gesetzlichen Neuregelungen im Gesellschaftsrecht durch das MoMiG ausgelöst worden ist. Künftig kommt es in der Frage nachträglicher Anschaffungskosten auf das handelsrechtlich geprägte Begriffsverständnis an (§ 255 Abs. 1 HGB). Da der BFH zugleich weitere Entscheidungen zu dieser Problematik angekündigt hat, ist die weitere Rechtsentwicklung sorgfältig zu beobachten.
Offen ist nun allerdings, ob zukünftig der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen oder dessen Ausfall als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden kann. Diese Frage ist strittig und hierzu sind beim BFH Verfahren anhängig.


–    Ausschluss des Abgeltungssteuersatzes auf Gewinnausschüttungen und des damit einhergehenden Werbungskostenabzugsverbots bei Beteiligung und beruflicher Tätigkeit für die GmbH: Das FG Düsseldorf hat mit rechtskräftigem Urteil vom 14.3.2017 (Aktenzeichen 13 K 3081/15 E, EFG 2017, 990) entschieden, dass das Wahlrecht zur Anwendung des individuellen Steuersatzes (anstelle des Abgeltungsteuersatzes) nur dann greift, wenn der Gesellschafter selbst für die GmbH tätig wird, nicht aber bei einer zwischengeschalteten Partnerschaftsgesellschaft. Es fehle in einem solchen Fall an der erforderlichen beruflichen Tätigkeit des Gesellschafters „für“ die Kapitalgesellschaft.


Hinweis:
Für VZ vor 2017 hat der BFH entschieden, dass an die berufliche Tätigkeit weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art zu stellen sind, so dass in einschlägigen Fällen des Tätigwerdens für die GmbH zu prüfen ist, ob die Wahlrechtsausübung (die den Stpfl. zugleich aber auch fünf VZ bindet) vorteilhaft sein kann.
Die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf Kapitalerträge bringt das Werbungskostenabzugsverbot mit sich. Auch dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkommensarten ausgeglichen werden. Dies ist insbesondere dann nachteilig, wenn der Erwerb der GmbH-Beteiligung fremdfinanziert ist, da dann die Zinsen als Refinanzierungskosten unter Geltung der Abgeltungsteuer steuerlich nicht berücksichtigt werden können. Beide Normen werden aber suspendiert und das Teileinkünfteverfahren findet wieder Anwendung, wenn der GmbH-Gesellschafter einen Antrag auf Besteuerung der Gewinnausschüttung nach dem regulären Einkommensteuer-Tarif stellt. Dieser Antrag setzt voraus, dass der Stpfl. unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist.


Ab 2017 ist auf Grund einer gesetzlichen Änderung allerdings Voraussetzung, dass der Stpfl. durch eine berufliche Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft „maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann“. Dies geht weit über das frühere Ausschlusskriterium der Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung hinaus, wenn auch die Abgrenzung noch nicht abschließend geklärt ist.