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Stellungnahme der Finanzverwaltung zur Einschränkung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften.. PDF Drucken

... nach § 8c KStG (sog. Mantelkauf)

Weil beim steuerlichen Verlustabzug der Grundsatz gelten soll, dass Verluste nicht übertragbar sind, sondern nur von der Person steuerlich geltend gemacht werden können, die sie erlitten hat (Personenidentität), ist in § 8c KStG geregelt, dass bei einer Kapitalgesellschaft allein schon ein Anteilseignerwechsel zu Verlustuntergängen führen kann. Bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % und bis zu 50 % fallen nicht genutzte Verluste quotal weg; werden mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte übertragen, dann geht der Verlustabzug sogar vollständig unter.


Hinweis:
Diese Regelung ist nach dem Beschluss des BVerfG vom 29.3.2017 (Aktenzeichen 2 BvL 6/11, HFR 2017, 636) für den Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2015 mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Der Gesetzgeber wurde vom BVerfG aufgefordert, für den Zeitraum bis zum 31.12.2018 eine rückwirkende Neuregelung zu treffen. Ab dem 1.1.2016 ist der neu geschaffene § 8d KStG in Kraft getreten. Dieser sieht eine Fortführung der steuerlichen Verluste trotz schädlichem Anteilseignerwechsel vor, sofern der Geschäftsbetrieb in Art und Weise unverändert fortgeführt wird; im Detail sind sehr restriktive Voraussetzungen zu beachten. Ob der (anteilige) Wegfall von Verlustvorträgen bei Anteilseignerwechsel nach den seit 2016 geltenden Regelungen mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar ist, ist derzeit noch ungewiss.
Mit seinem lang vorbereiteten Schreiben nimmt das Bundesfinanzministerium (Schreiben vom 28.11.2017, Aktenzeichen IV C 2 – S 2745-a/09/10002:004, BStBl II 2017, 1645) ausführlich zu dieser Verlustabzugsbeschränkung Stellung und ersetzt ihr bisheriges Anwendungsschreiben vom 4.7.2008.


Aus Sicht der GmbH und ihrer Gesellschafter sind folgende Aussagen der FinVerw besonders hervorzuheben:
–    Die Abzugsbeschränkung gem. § 8c KStG ist auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (= nicht genutzte Verluste) anwendbar und umfasst insbesondere die Verluste nach § 10d EStG (Verlustvor- und -rückträge) einschließlich der Verlustvorträge einer Organgesellschaft aus vororganschaftlicher Zeit.
–    § 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb (entgeltlich oder unentgeltlich) innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Personen eines Erwerberkreises voraus. Den Erwerberkreis bildet der Erwerber gemeinsam mit ihm nahestehenden Personen und Personen, die mit ihm oder den nahestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.
–    Von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen ist regelmäßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattfindet, wobei kein Vertrag vorliegen muss. Gleichgerichtete Interessen liegen z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken.
–    Schenkungen werden erfasst, nicht jedoch der Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall zwischen Angehörigen.
–    Dabei wird neben dem Erwerb (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) von Kapitalanteilen auch der Erwerb von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten (jeweils auch ohne Stimmrechte) sowie von Stimmrechten und vergleichbaren Sachverhalten (z.B. Erwerb von Genussscheinen, Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht) erfasst.
–    Zur Ermittlung des schädlichen Beteiligungserwerbs werden alle Erwerbe durch den Erwerberkreis innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums, der mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft beginnt, zusammengefasst; zu diesem Zeitpunkt muss noch gar kein Verlustvortrag vorhanden sein.
–    Wird die 25 %-Grenze durch einen Beteiligungserwerb eines Erwerberkreises überschritten, so beginnt i.d.R. mit dem nächsten Beteiligungserwerb ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum. Für die Berechnung der 50 %-Grenze für einen vollständigen Verlustuntergang ist ein eigener Fünf-Jahres-Zeitraum zu Grunde zu legen, welcher auch durch eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlusts bei einem Anteilseignerwechsel von mindestens 25 %, aber höchstens 50 % nicht unterbrochen wird.
–    Werden innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % (bzw. mehr als 50 %) der Anteile durch einen Erwerberkreis erworben, geht der Verlust gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) quotal entsprechend der Höhe der schädlichen Beteiligungserwerbe (bzw. nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG bei Erwerben von mehr als 50 % vollständig) unter. Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung.
–    Konzernklausel: Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt u.a. nicht vor, wenn an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt und der Erwerber eine juristische Person ist oder an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt und der Veräußerer eine juristische Person ist.
–    Die Konzernklausel ist auf sämtliche einschlägigen Rechtsvorgänge anwendbar, unabhängig davon, auf welchem Rechtsgrund (z.B. Kauf-, Schenkungsvertrag, Einbringung, verdeckte Einlage, Umwandlung usw.) diese beruhen.
–    Die sog. Stille-Reserven-Klausel gem. § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG sieht eine Ausnahme von der Verlustkürzung vor: In Höhe der stillen Reserven der Verlustgesellschaft können nämlich im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandene nicht genutzte körperschaftsteuerliche Verluste doch abgezogen werden.
–    Anwendungsvorschriften: Die Verlustabzugsbeschränkung soll erstmals für den VZ 2008 gelten und auf Beteiligungserwerbe anzuwenden sein, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht.


Hinweis:
Im Hinblick auf den vorgenannten BVerfG-Beschluss vom 29.3.2017 ist § 8c Satz 1 KStG (bzw. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.) für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden, so dass die weitere Rechtsentwicklung sorgfältig zu beobachten ist.